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        1. 政府會計制度系列專題(14)-財報編制過程中壞賬準備抵銷的說明


          《政府部門財務報告編制操作指南(試行)》中充分考慮《政府會計制度》的規定,在編制政府合并財務報表處理政府單位之間發生的應收應付等往來款項抵銷時,相應地也要求將已計提的壞賬準備予以沖回,以準確反映政府部門資產、費用等情況?;谛轮贫戎改献龅脑擁椪{整較為完善,但是對于大多政府單位財務人員來說,概念較新,因此,本文對這部分事項做一分析說明,為什么要做壞賬準備的抵銷?怎么做壞賬準備的抵銷?以及壞賬準備抵銷后對于收入費用表的影響怎么調?部門財報中“應收賬款凈額明細表”“其他應收款凈額明細表”怎么填?

          1.指南要求

          《政府部門財務報告編制操作指南(試行)》第三章政府部門財務報表編制,其中抵銷政府部門內部債權債務事項說明中提到:對于經確認的內部債權債務事項,要編制抵銷分錄:借記“應付賬款”“預收賬款”“其他應付款”“長期應付款”,貸記“應收賬款”“預付賬款”“其他應收款”。已計提壞賬準備的債權債務事項,應按債權債務原值編制抵銷分錄,同時應抵銷已計提的壞賬準備。

          抵銷事項清單中對該事項有明確的抵銷分錄列示:

          序號

          抵銷事項

          抵銷分錄

          1-1

          部門內部單位之間發生的債權債務事項,應予以抵銷。

          借:應付賬款、預收賬款、其他應付款、長期應付款

            貸:應收賬款、預付賬款、其他應收款

          1-2

          部門內部單位之間發生的債權債務事項,債權方已計提壞賬準備的,應予以抵銷。

          其中,以前年度計提的貸記“累計盈余”、當期補提或沖減的貸記“其他費用”。

          借:壞賬準備

            貸:其他費用

          累計盈余

          1-3

          部門內部單位之間發生的債權債務事項,債權方本年計提或沖銷壞賬準備的,還應根據其對本年盈余的影響調整累計盈余。(系統自動生成)

          借:對本年盈余的影響

            貸:累計盈余


          2.對于指南要求的分析

          根據指南要求我們可以提煉出以下幾點規定:1、應收賬款、其他應收款明確以原值為基礎編制抵銷分錄。2、應收賬款和其他應收款抵銷時,應同時抵銷已計提的壞賬準備。3、債權方本年計提或沖銷壞賬準備的,還應根據其對本年盈余的影響調整累計盈余。

          指南規定按照原值進行應收賬款以及其他應收款的抵銷,為什么同時需要調整壞賬準備?

          合并層首先不能按照凈值做應收賬款的抵銷,因為如果按照凈值抵銷的話,不符合實際的業務,雖然站在基層單位的角度判定為壞賬準備,但是,實際上對方單位的賬上還存在這一部分的應付賬款,站在對方的角度來說,對方還是還的,因此合并層處理該內部往來事項的時候,應從實際的業務角度出發,按照原值進行抵銷事項的處理,而不是單位賬上計提折舊后的凈值。

          按照原值抵銷如果不調整相應的壞賬準備會帶來兩個問題:1、合并報表中的壞賬準備跟應收款項不匹配,合并報表中應收款不再包含已經抵銷了的內部往來部分,但是內部抵銷的應收款所對應的壞賬準備還遺留在報表項目中;2、極端的情況下,如果一個合并單位所有的應收都被抵銷掉了,那就會存在合并層,只有壞賬準備,這樣的抵銷處理可能導致合并報表中應收款項凈額小于0,很不合適。

          因此按照原值抵銷必須考慮壞賬準備的調整:當進行應收賬款的抵銷事項處理的時候,應當將抵銷了的應收賬款對應的壞賬準備金額做一調減。

          壞賬準備怎么抵銷?

          單位賬務上壞賬準備的計提,根據《政府會計制度》的規定:當期應補提或沖減的壞賬準備金額=按照期末應收賬款或其他應收款計算應計提的壞賬準備金額-本科目期末貸方余額(或+本科目期末借方余額)。提取壞賬準備時,借記“其他費用”科目,貸記“壞賬準備”科目;沖減壞賬準備時,借記“壞賬準備”科目,貸記“其他費用”科目。

          結合指南規定,當進行應收賬款的抵銷事項處理的時候,需將抵銷了的應收賬款對應的壞賬準備金額做一調減。根據制度說明,當期計提或沖減壞賬準備,會對當期的其他費用產生影響,從而影響收入費用表金額。因此,該壞賬準備調整應同時考慮,這部分壞賬準備對應的對當期費用的影響:當期因為計提壞賬準備帶來的其他費用的增加,合并時,因為沖減壞賬準備,則應同時將增加的費用沖減掉;同樣的當期因為沖減壞賬準備帶來的其他費用的減少,合并時,因為壞賬準備調整,應同時將減少的費用加回來。即消除掉該部分壞賬準備對于收入費用表的影響,使得合并層的收入費用表,同資產負債表保持統一口徑。

          對于以前年度的壞賬準備的處理,因為單位的賬務上,以前年度的壞賬準備的計提,費用發生額最終結轉轉入了累計盈余科目減少了累計盈余,因此,以前年度的部分,應調增累計盈余。

          因此壞賬準備的調整分錄應為:

          借:壞賬準備

            貸:其他費用(當期補提或沖減的金額)

                累計盈余(以前年度計提的金額)

          壞賬準備抵銷后對于收入費用表的影響怎么調?

          根據指南規定,部門內部單位之間發生的債權債務事項,債權方已計提壞賬準備的,應予以抵銷。其中當期補提或沖減的貸記“其他費用”。抵銷分錄中,借記“壞賬準備”,貸記“其他費用”。該事項沖減了債權債務抵銷對于收入費用表的影響。同時應調整該抵銷分錄對于本年盈余的影響。

          首先從財務業務的角度來看:抵銷分錄本身涉及收入費用的抵銷,處理抵銷分錄時,應當對于收入費用的發生額做結轉處理。將收入費用結轉轉入累計盈余。即:借記“其他費用”,貸記“累計盈余”,但是這里的結轉分錄中,其他費用不應作為收入費用表的調整項了,為避免這種混淆,所以指南中,引用一特殊科目不參與報表數據組成:“對本年盈余的影響”,該結轉分錄為,借記“對本年盈余的影響”,貸記“累計盈余”。

          其次從表面的數據來看,如果不調整該抵銷分錄對于本年盈余的影響則,壞賬準備的抵銷分錄中:借方為壞賬準備,貸方為其他費用,從合并層的資產負債表來看,壞賬準備減少,資產增加,但是,對應的負債和凈資產均未變動。則合并層的資產負債表,無法滿足會計恒等式資產=負債+凈資產。因此必須要調整抵銷過程中的收入費用對于凈資產的影響。按照壞賬準備抵銷分錄中其他費用的金額,借:對本年盈余的影響 貸:累計盈余。從而實現報表的平衡。

          政府部門財務報告中“應收賬款凈額明細表”“其他應收款凈額明細表”怎么填?

          這里結合“政府部門財務報告編制操作指南 (試行)”中應收賬款凈額明細表說明壞賬準備的數據填報:

          該表中,壞賬準備當期補提或沖減數即單位年末分析補提或沖減的壞賬準備的金額(這里需要注意跟單位日常核銷或收回已核銷應收款項無關,只是年末補提或沖減的部分);壞賬準備年末數,直接按照單位賬務中,壞賬準備科目年末數填列即可。

          3.示例

          以下引用《政府部門財務報告編制操作指南(試行)》中關于壞賬準備相關的債權債務抵銷事項說明的舉例,大家可以參考理解。

          例:B 單位有 2 個所屬單位 B1、B2 單位。B1 單位會計報表“應收賬款”明細信息顯示,應收 B2 單位款項 100 萬元,假設該單位按照賬齡分析法對此應收賬款計提壞賬準備 10 萬元,年末應收賬款凈額為 90 萬元。B2 單位會計報表“應付賬款”明細信息顯示,應付 B1 單位款項 100 萬元。B 單位經與 B1、B2兩單位確認無誤后,第一年編制合并會計報表時,抵銷分錄如下:

          1-1  抵銷部門內部單位之間發生的債權債務事項

          借:應付賬款——B1 單位  100

          貸:應收賬款——B2 單位  100

          1-2  部門內部單位之間發生的債權債務事項,抵銷債權方已計提的壞賬準備。其中該壞賬準備均為當期補提的因此貸記“其他費用”。

          借:壞賬準備  10

          貸:其他費用  10

          1-3  部門內部單位之間發生的債權債務事項,債權方本年計提或沖銷壞賬準備的,還應根據其對本年盈余的影響調整累計盈余。

          借:對本年盈余的影響  10

          貸:累計盈余  10

          第二年,B1 單位對該應收賬款補提 5 萬元的壞賬準備,年末應收賬款凈額為 85 萬元。第二年編制合并財務報表時,抵銷分錄如下:

          1-1  抵銷部門內部單位之間發生的債權債務事項

          借:應付賬款——B1 單位  100

            貸:應收賬款——B2 單位  100

          1-2  部門內部單位之間發生的債權債務事項,抵銷債權方已計提的壞賬準備。其中其中,以前年度計提的10萬元,貸記“累計盈余”,當期補提的5萬元因此貸記“其他費用”。

          借:壞賬準備  15

            貸:其他費用  5

                累計盈余  10

          1-3  部門內部單位之間發生的債權債務事項,債權方本年計提或沖銷壞賬準備的,還應根據其對本年盈余的影響調整累計盈余。

          借:對本年盈余的影響  5

          貸:累計盈余  5

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